株式会社が経営を行う際には、取締役や監査役といった「役員」を置く必要がある。役員のうち、特に取締役については会社の経営を担う重要なポジションであり、他の役員と比べてその業務対価である報酬額は高くなる傾向があるが、役員報酬は、一般社員の給料とは取り扱いが大きく異なる。
一般社員の給与は、業務上の対価として支払われるもので、会社側は損金・経費として計上できる。しかし役員に対する報酬は、税法上の様々な規定があり、そのルールに従って支給されなければ損金に算入できない。つまり課税対象になる。
今回は、役員報酬をどうすれば損金算入できるのかという問題において、「事前確定届出給与」という役員報酬制度に注目した。役員報酬と役員賞与との異同点を踏まえたうえで、役員報酬制度の概要とその利用方法について、詳しく解説する。
目次
役員賞与とは？
役員賞与とは、企業の取締役や監査役などの役員に対して、臨時的に支給される給与以外の報酬のことを指す。役員賞与は、企業が営業活動により獲得した収益の中から、役員に対して配分される報酬の一種である。
ただし、役員賞与は通常の役員報酬以外の臨時的な報酬であり、支給するにあたり、企業業績の状況や役員に対するインセンティブなどといった要素が含まれることになる点が、通常の役員報酬と性質が異なる。
役員賞与の会社法上の取り扱い
役員賞与は会社法上、役員に対する通常の報酬の一部とみなされ、役員報酬として扱われるため、支給を行うには株主総会の承認が必要である。また、取締役会設置会社では、その支給にあたって承認を得なければならない。
会計上の処理としては、通常の役員報酬と同様に経理処理を行えばよいのだが、税務上は通常の役員報酬と役員賞与とは分けて取り扱う必要がある。税務上の取り扱いについては、以下で詳しく解説する。
役員賞与はどうすれば税務上の損金として認められるのか？
企業の中核的人材である役員のモチベーションを高めるためには、報酬を上げるなどのインセンティブを上手に活用することが有効だ。しかし役員は、一般社員とは報酬に関するルールが異なるので注意が必要である。以下で、役員に対する報酬である「役員賞与」と「役員報酬」について取り上げ、両者の違いについて詳しく解説する。
役員賞与と税務上の役員報酬の取り扱い
会社が上げた利益を社員に還元する方法の1つに、「賞与」がある。規模の小さな会社であっても、ある程度業績が良い場合、社員の功績をたたえ、労苦をねぎらうために賞与が支給されることが多い。
会社側にとって、賞与を社員に支給することには、節税につながるという利点もある。社員に対して支給する賞与は、基本的にすべて経費計上した額が、税務上の損金として扱われることになる。社員に賞与を出すことは、社員のモチベーション・士気を高めることに加えて、税金の支払いを抑える効果があるのだ。
しかし、これらのメリットは役員に対するケースですべてが当てはまるわけではない。
役員に対する報酬は、大きく「役員報酬」と「役員賞与」の2つに分けられる。このうち、役員報酬とは、役員に対して臨時的に支給される賞与と退職給与以外の報酬のことで、毎月定額の支給を行うなどの要件を満たせば税務上の「損金」として扱われる。他方、役員賞与とは、役員に支給される退職給与以外の臨時的な報酬となるため、原則として税務上の損金として扱われず企業側にとっては課税対象となってしまうことがある。
これは、当然のルールともいえる。なぜならば、特に中小企業の場合、経営者の親族が役員になっていることが多いが、その役員に対して、いつでも臨時的に賞与を与え、その額を損金に計上できるとなれば、税金逃れのための利益操作が行われかねない。それを防ぐために、決められた役員報酬のみが損金算入できるよう税務上のルールが定められているのである。
そのため、役員に対して損金に計上できる形で報酬を与えるには、臨時的な「役員賞与」ではなく、非臨時的で経費扱いの「役員報酬」である必要があるのだ。どちらの形態であっても、受け取る役員にとって違いはないだろう。しかし支給する企業側にとっては、役員への報酬が損金に算入できるかどうかは、節税という点で重要な問題なのだ。
役員賞与が税務上の損金として認められなかった場合のデメリットを考える
役員賞与は、会社法上の手続きに従い、株主総会決議で承認された役員報酬の適切な枠内であれば支給できる。
しかし、税務上、損金として認められない役員賞与の場合には、企業の会計上の利益よりも税務上の利益である所得が増加し、その役員賞与に相当する税額が増加することになる。
会社としては職務に応じた賞与を役員にも支給したいが、税務上の損金にならない点がネックになって支給できない、といったジレンマが起きるのではないだろうか。
もちろん、役員のインセンティブのためには、役員賞与が損金にならなくても問題ないと考える経営者もいるとは思うが、できれば税務上も損金として認められたいと考えるのが経営者の常ではないだろうか。
役員賞与が役員報酬として税務上認められるには？
では、役員賞与が税務上の損金として認められるためには、どうすればいいのだろうか。
その前に、税務上、損金算入が認められている役員報酬の3つの方法を確認しておきたい。
①定期同額給与
その方法の1つが、一番利用されており身近な方法ともいえる「定期同額給与」による支給である。これは、役員への報酬を賞与のような臨時的なものではなく、事業年度の支給時期に定期的かつ定額で支給することをいう。要するに一般社員の月給と同様に支給するということだ。定期同額給与として支給することで、賞与として支給する予定だったお金を、損金として計上できる形で役員に支給できる。
例えば、役員Aに対して賞与を240万円支給するとしよう。定期同額給与では、役員Aに対する通常の役員報酬が月額100万円だった場合には、賞与総額である240万円を12分割して、月額20万円を上乗せした金額を役員報酬として支給する。これにより、定期同額給与という役員報酬の基本的な取り扱いで損金算入が認められることになる。
・定期同額給与の注意点
ただし、定期同額給与を支給するためには、会社が事前にその期に出る利益額を予測し、役員への給与を計画的に設定しなければならない。もし支給時期が不定期で支給額が変動していた場合には、損金として取り扱うことができなくなってしまう点には注意が必要である。
定期同額給与は使い方次第では有効とも思えるが、あらかじめ役員に対する年間の報酬支給額が確定することになる。そのため、役員賞与を役員に対する業績評価等のインセンティブとして機動的な利用を目的としていた場合には、合致しなくなることが予想される。
②業績連動給与
これとは別に、「業績連動給与」を導入するという方法もある。業績連動給与とは、利益の状況を示す指標等を基礎として、算定される額等より変動するものをいう。
これは、会社の業績に役員の給与を連動させる制度のことで、成果主義を採用している企業などでは合致した方法である。
また、役員報酬の決め方を代表取締役に一任するなどとしている企業では、その報酬の算定方法が不透明になりやすい。しかし、業績連動給与は、あらかじめ報酬算定方法が明らかになっているため、外部の投資家などからは理解が得やすいといったメリットもある。
報酬算定の基礎となるのは会社の利益や株式の市場価格であり、必要な要件をクリアできれば、報酬額の全額を損金として計上できる。ただし、有価証券報告書等を作成している上場会社以外では、業績連動給与を適用することは極めて難しいのが現状だ。
③事前確定届出給与
そして第3の支給方法であり、今回のメインテーマである役員賞与を税務上の損金とするための手段ともいえる方法が「事前確定届出給与」だ。以下で詳しく見ていこう。
事前確定届出給与として届け出れば、損金算入できるため節税につながる！
役員に対する給与のうち、税務上の損金として、認められるのは、定期同額給与、業績連動給与、そして事前確定届出給与のいずれかに該当するものだけであることはすでに述べた。その中でも事前確定届出給与は、所轄の税務署長に対して所定の書類を期限内に提出する必要があるなど、ルールが厳しく定められている。
しかし、事前確定届出給与を活用することができれば役員に対するインセンティブとしても利用できる役員賞与を損金に算入することができるのだ。
事前確定届出給与とは？
事前確定届出給与とは、納税地における所轄税務署長に対して、あらかじめ「事前確定届出給与に関する届出書」の届出を行った上で、役員に対して賞与を与える方法だ。届出書に個々の役員ごとの報酬の支給時期と支給金額を明記し、記載内容のとおりに支給が行われた場合に限り、その賞与を損金として計上できる「役員報酬」とすることが認められている。
この方法であれば、臨時的な報酬である、いわゆる賞与に近い形で役員に報酬を支給することが可能なのだ。定期同額給与と事前確定届出給与は、重複しても何ら問題ない。そのため、定期同額給与を役員の定期的な報酬とし、事前確定届出給与による報酬を役員への賞与・ボーナスとする方法は実際に多く利用されている。
事前の届出と異なる支給には注意が必要
ただし、損金として認められるのは、事前に税務署に届出をして、届出の内容と時期と金額が完全に一致した形で役員に報酬が支給された場合のみだ。もし記載内容のとおりに支給しなかった場合には、原則としてその報酬は損金不算入となってしまう。
たとえ1円でも異なる金額を支給してしまったら、不完全一致支給と見なされるので、支給の際は注意してもらいたい。不完全一致支給と見なされたら、不一致の部分だけではなく、支給した報酬額全額が損金不算入となってしまうため、実際の利用にあたっては留意が必要である。
例えば、3月決算において役員Aにこれまでの功労等を踏まえて、100万円を12月29日に支給するという報酬額を適切に決定し、所轄税務署にも事前確定届出給与の届出を行っていたとする。しかし、年末が近づくにつれ業績が悪化したことを考慮し、役員Aに対して50万円を12月29日に支給した場合を考えてみよう。
この場合は、届出が100万円であったが、50万円という届出とは異なる支給を行ったため全額が損金不算入となってしまうのだ。
しかし、事前確定届出給与の関する届出書の内容とおりに報酬を支給することができず、届出をした報酬分が損金不算入となっても、他の方法で損金算入された分には影響しない。たとえば、定期同額給与と事前確定届出給与を重複して利用していて、事前確定届出給与分が手違いによって損金不算入となっても、定期同額給与分については損金算入が認められる。
事前確定届出給与の分割支給にも注意
もう少し別のケースも見てみよう。事前確定届出給与を複数回に分けて役員に支給することを届出書に明記していた場合、1回でも届出と一致しない支給を行うと、その年度の事前確定届出給与分はすべて損金不算入となってしまう。例えば、1回目は届出書の内容とおりに支給しても、2回目が不完全一致支給だった場合、1回目の分も含めて損金不算入となってしまうことになる。
例えば、3月決算において役員Aにこれまでの功労等を踏まえて、100万円を12月29日に支給し、3月31日に100万円を支給するという決議を適切に行い、所轄税務署にも事前確定届出給与の届出を行っていたとする。しかし、12月29日は100万円の支給を行ったものの、3月31日は役員Aに対して届出よりも多い200万円を支給した場合を考えてみよう。
この場合、12月29日は届出通りの支給を行っているので損金算入が認められると考えがちだが、12月29日及び3月31日の支給全てにおいて損金算入が認められないことになるので注意したい。
税務署に届出が必要
「事前確定届出給与に関する届出書」には、厳格な提出期限が定められている。具体的な期日は、次の①と②のどちらか早い日である。
①職務執行開始日、もしくは株主総会等の決議日のどちらか早い日から1ヵ月後。
②事業年度が開始した日から4ヵ月後
たとえば、「事業年度の開始日が4月1日、株主総会が6月25日に開催、株主総会の場で役員報酬額が決定され、職務の執行期間を6月25日～翌年6月24日まで」という状況を考えてみよう。この場合、事前確定届出給与に関する届出書の提出期限はいつになるだろうか。
事業年度の開始日が4月1日なので、②の「事業年度が開始した日から4ヵ月後」に当たるのは、同年7月31日である。①については、職務執行開始日と株主総会等の決議日はどちらも6月25日なので、その1ヵ月後は7月24日。①と②のどちらか早い日なので、この場合の提出期限は「7月24日」となる。なお新設法人の場合、事前確定届出給与は設立後2ヵ月以内に届け出る必要がある。
役員への賞与を事前確定届出給与とするための注意点とは？
事前確定届出給与に関する届出書は期限が厳格に定められ、さらに届け出た内容とおりに報酬を支給しなければ全額が損金と認められないなど、ルールは厳しい。税務署に届け出る場合は、期限を確実に守り、記載どおりに支給できるように細心の注意を払う必要がある。
届出スケジュールを確認する
事前確定届出給与に関する届け出書は、前述のように提出期限が定められているが、1日でも遅れると全額が損金不算入となる。期限間際に提出する場合は、絶対に遅れないよう十分注意したい。
事業年度の開始日が4月1日で、そこから4ヵ月以内ということは、提出期限は8月1日ではなく7月31日になる。このように提出期限を誤ると、株主総会で決議され、事前確定届出給与として支給されるはずだった役員の報酬は「役員賞与」として扱われることになる。
無事に届出書を期限内に提出しても、諸事情により後で届出内容を変更する必要が生じることがある。
その理由の1つが、役員の職制上の地位変更だ。「事前確定届出給与に関する届出書」に記載したスケジュールの期間中に、対象役員の地位が職制上大きく変わり、その内容どおりに支給することが適切ではなくなることがある。
事前確定届出給与においては、原則として届出後の金額の変更は認められないが、「役員の職制上の地位の変更」もしくは「職務内容の重大な変更等」があった場合は、変更届を税務署に提出することで、例外的に金額を変更できる。
ただし変更できるのは、臨時改定事由が発生した日から1ヵ月以内である。その期間を過ぎると、事前確定届出給与として申請した分は損金不算入となってしまう。
2つめの理由が、事前確定届出給与に関する届出書に記載した期間中に、その会社の業績が著しく悪化した場合だ。業績の状況によっては、記載されている内容どおりの役員報酬を支払うことができないことも起こり得る。このように経営状況が著しく悪化し、やむを得ず役員への給与を減額せざるを得なくなった場合は、届け出後の変更が認められている。
なお、業績悪化による改定が認められるための条件は厳しく、単に自社の都合で危機にあると判断する場合は改定事由とはならない。経営状況の悪化により、第三者である株主や債権者、取引先などの利害関係者との関係上、役員給与の金額を減らさざるを得ない事情がある場合に限る、とされている。
たとえば、「不特定多数の株主との関係上、当初定めた役員給与を減額せざるを得ない」、「銀行との借入金の返済計画を再検討した結果、当初定めた役員給与を減額せざるを得ない」といった場合だ。企業の経営者や役員当事者ではなく、外部の利害関係者の要請により変更を余儀なくされた場合に、届け出た後の改定が認められるのである。
業績悪化理由による変更にも変更届の提出期限があり、内容変更を行う株主総会などの決議日から1ヵ月以内とされている。
税務署に届出をする際に必要な書類の用意
事前確定届出給与に関する届出書を提出する場合、所定の書式の届出書と付表をセットにして提出する必要がある。届出書には、役員の報酬に関する決議を行った日、決議をした期間、提出期限となる日（前述の期限の決定方法に基づき記載）、事前確定届出給与が支給される日、支給される金額、などを正確に記載することが求められる。
記載する支給日については、「〇月〇日」という形で明確な日付を書くことが求められる。支給の回数は最大で3回まで記載できるが、一般の社員と同じく年2回以下とするのが一般的ではないだろうか。支給金額についても、大まかな金額ではなく、1円単位まで正確に記載することが求められる。
届出書とセットで提出する付表には、事前確定届出給与などの状況、対象者の氏名と役職名、職務執行期間、事業年度（執行期間を含む）などを明記する。なお、提出は役員個々人ごと、職務試行期間ごとに行うのが原則である。
事前確定届出給与は利益調整に使うことができる？
事前確定届出給与の届け出を、株主総会を経て所定の期限内に適切行うことで、会社側は任意の時期に一般社員にとって賞与に当たるような報酬を役員に支給することができる。事前確定届出給与の仕組みに対して、「やり方次第では、会社が税金逃れのための利益調整目的で仕組みを悪用できる」と指摘する有識者もいる。
たとえば、3月決算の法人が、役員報酬を3月10日に300万円支給するという事前確定届出給与に関する届出書を税務署に提出したとしよう。
その後決算期を迎えて、利益が十分に出ていることがわかれば、届出書の内容のとおりに役員報酬（事前確定届出給与）を支給する。事前確定届出給与分の役員報酬は損金算入されるので、支給しない場合よりも節税できる。
もし、決算期を迎えて想定した利益が出ていない、あるいは赤字であることがわかったら、届出書の内容を実行せず、役員報酬を一切支給しない。すると、利益が出た場合に節税をするためだけに、事前確定届出給与の届け出をしたように見える。この場合は、確かに利益調整ができると見ることもできるからだ。利用においてはそのような観点からの指摘があることも考慮しておいたほうが良いだろう。
しかし、このような行為を繰り返していると、税務署の側も疑義を抱き、対策措置・報復措置を取ってくることが考えられるので、おすすめできる方法ではない。
役員賞与を支給しないことをもっと明確にするためには
「事前確定届出給与」の届出を行って、役員賞与を支給しようと考えていた企業の中には、新型コロナの感染拡大の影響などから、当初からは想定できなかったほど業績が落ち込んでしまっている企業もあるだろう。そのような場合には、届出を行っていた金額の支給ができなくなってしまったため、支給を取りやめているかもしれない。
事前確定届出給与は、予定された金額通りの支給を、予定された日付で実施するか、もしくは支給しないかのいずれかを選択できるというメリットはある。
しかしながら、単に支給しないという事実だけでは、企業側、さらには当該役員にも課税リスクがあることも理解しておく必要がある。
役員賞与が不支給のまま支給日を過ぎた場合の問題点
まず、単に不支給のまま支給日を過ぎた場合には、どのような法律関係が発生しているか押さえておこう。
会社は、もともとの決議に従って、当該役員に対して役員賞与の支給義務があることから、役員賞与を経費として未払金を計上する必要がある。他方、役員が役員賞与を放棄するとすれば、未払金が消滅する代わりに債務免除益が計上されることになる。
会計上は、役員賞与と債務免除益で相殺されるため損益に影響を及ぼさないが、税務上は役員賞与が不支給であるから損金不算入となり、課税額が増加することになる。さらに、役員賞与は源泉対象であることから、法人側は源泉徴収が必要になってしまう。
このような状況を避けるためにも、臨時株主総会等により、役員賞与の支給時期の前に「事前確定届出給与」として支給予定だった役員賞与を不支給とする決議をした上で、議事録を残しておくことが重要である。
さらに、「やむを得ない事情」に該当するとして、事前確定届出給与の変更届出書を税務署へ提出するところまで行えば万全であろう。
社会保険料の削減効果を狙った活用はありなのか？
役員賞与などを利用して、社会保険料の削減を指導するコンサルティングサービスを行う会社などもある。月額の役員報酬を極端に低い金額にした上で、「事前確定届出給与」により役員賞与を社会保険料の上限以上の金額にすることで、実質的な社会保険料を削減するというものである。
このようなスキームは許容されるのだろうか？
このスキームを考える上で、まず健康保険料や厚生年保険料などのいわゆる社会保険料の仕組みを押さえておく必要がある。
通常の月額報酬については、健康保険及び厚生年金保険料の保険料額表に基づいて、それぞれの報酬に見合う健康保険や厚生年金保険を支払うことになる。ただし、賞与については、月額報酬とは算出方法が異なっている。健康保険料については、賞与の額がどれほど高額であっても上限が573万円となっている。
同じように、厚生年金の場合には、賞与の額に関わらず上限が150万円である。先述したスキームはこの点を利用しており、月額報酬を削減しながら、その上限を超える賞与支給を行うことで、社会保険料の削減を狙うということになる。
一般社員についてはルールが明確化
一般社員の給与についても、月額給与を削減する一方で、賞与額を増額することで帳尻をあわせつつも、さらに月額給与に賞与分も分割して上乗せ支給を行う、という抜け道的なスキームも一部で横行していた。
このような悪徳なスキームを意識してか、厚生労働省より2015年10月から適用された通達「年管管発0918第5号」が出され、月額給与に上乗せするような賞与については、月額給与として社会保険料の計算を行うようにルールが明確化された。
役員についても注意が必要
さて、話を役員賞与に戻すと、役員報酬額のうち、インセンティブとして「事前確定届出給与」を活用している場合には、役員報酬額を全て月額報酬として支給するよりも、結果として社会保険料の削減につながることがあることは確かである。
これについては、歯止めをかけるルールが明確にあるわけではないため、理論的には役員賞与を支給することで社会保険料を減額することは可能ともいえる。
しかし、先の厚生労働省からの通達にもあったように、実質的には、月額報酬の一部が形式上賞与として扱われているだけならば、その目的が社会保険料の削減以外に説明できないことにもなりかねない。
事前確定届出給与を支給して税務上の損金算入が認められても、月額報酬の削減によって当該役員の手取額が減少してしまい、会社からの貸付金などが増額し、税務調査等の結果としてその貸付金が報酬扱い認定を受けてしまう、というリスクが高まる可能性もある。
重要なのは、全体として適切な目的にしたがって役員報酬が支給されているか否かを、公明正大に説明できることだといえよう。
事前確定届出給与で役員の報酬を損金算入すれば、節税効果と役員のモチベーション向上の一石二鳥！
厳格な手続きを必要とする事前確定届出給与だが、税務署に必要書類を期限内に届け出ることで、株主総会で決められた役員賞与を役員報酬として損金算入できるようになる。一般的に用いられている、役員に対する定期同額給与と併せて利用すれば、毎月定額の給与と、年に1～2回の大きな報酬という報酬体系を構築することができるのだ。
毎月支払われる定額の報酬だけでなく、事前確定届出給与を活用することによって、インセンティブボーナスのような形の支給もできれば、役員のモチベーションアップにつながるほか、損金算入ができることで会社としての節税効果も得ることができるため、一石二鳥と言えるだろう。さらに、役員の行動改善から会社業績も上向けば、そのメリットは一石二鳥以上になるはずだ。
ただし、役員賞与は税務上のルールに従って支給する必要があるため、その手間はかかることになる。したがって、役員賞与を支給する際には、費用対効果を考慮して総合的な観点から判断が求められることになる。
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